Aktuelles

Nachfolgend wird dargestellt, welche Finanzierungsendalter für die steuerliche Bewertung heranzuziehen sind:

Altes Recht bis 08.12.2016:
Durch das EStÄR 2008 wurde R 6a Abs. 8 EStR geändert. Das steuerliche Mindest-Pensionsalter für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer wurde jahrgangsabhängig in zwei Stufen an die neuen Regelaltersgrenzen in der gesetzlichen Rentenversicherung angepasst:

Für schwerbehinderte Menschen galten niedrigere Mindest-Pensionsalter.

Die neuen Regelungen galten seit der Verabschiedung vom Bundesrat am 28.11.2008 sowohl für neu eingerichtete Pensionszusagen als auch für bereits bestehende Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer.

Neues Recht ab 09.12.2016:
Für die steuerliche Bewertung von beherrschenden GGF-Zusagen ist durch das BMF-Schreiben vom 09.12.2016 das Finanzierungsendalter wiederum abgeändert worden. Danach wird R 6a Abs. 8 Satz 1 letzter Teilsatz und Satz 5 EStR zum Mindestpensionsalter bei der Bildung von Pensionsrückstellungen für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer aufgehoben. Grundsätzlich ist damit das Alter 65 anzusetzen, wenn dies in der Pensionszusage geregelt ist. Will man das höhere Finanzierungsalter weiter ansetzen (wofür es eigentlich keinen Grund gibt), kann ein einmaliges Wahlrecht ausgeübt werden. Dieses einmalige Wahlrecht ist spätestens in der Bilanz des Wirtschaftsjahres auszuüben, das nach dem 09.12.2016 beginnt. 

Änderung der Bewertung von Pensionsverpflichtungen in der Handelsbilanz durch Neufassung des HGB (Fassung vom 17. März 2016)

Im Jahr 2009 wurde das Bilanzmodernisierungsgesetz (BilMoG) verabschiedet, das für die handelsrechtliche Bewertung von Pensionsverpflichtungen eine bessere Ermittlung des Erfüllungsbetrages nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung vorsieht.

Danach war eine Übernahme des steuerlichen Wertes für die Handelsbilanz nicht mehr zulässig. Vielmehr ist bei der Bewertung die zu erwartende Dynamik der Pensionsverpflichtungen bzw. der Bemessungsgrundlagen zu berücksichtigen. Nach § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB ist die Verpflichtung mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden Marktzinses der vergangenen 7 Geschäftsjahre abzuzinsen. Der Abzinsungssatz wird von der deutschen Bundesbank monatlich nach den Vorgaben der Rückstellungsabzinsungsverordnung (RückAbzinsV) ermittelt und veröffentlicht. In der Praxis wurde in der Regel von der Vereinfachungsregel nach § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB Gebrauch gemacht, wonach die Restlaufzeit pauschal mit 15 Jahren angesetzt werden darf.

Bei Verabschiedung des BilMoG war allerdings nicht absehbar, dass eine langanhaltende Niedrigzinsphase zu einem dramatischen Absinken des Abzinsungssatzes führt. Auch die Durchschnittsbildung über 7 Jahre reicht nicht aus, das Absinken des Rechnungszinses wirksam zu dämpfen.

Zum Ende des Jahres 2015 betrug der Abzinsungssatz 3,89% p.a. (Restlaufzeit 15 Jahre). Bis zum Jahre 2019 wäre der Rechnungszins auf 2,0 bis 2,5% abgesunken.

Die Folge hiervon wäre ein weiterer drastischer Anstieg der Pensionsverpflichtungen in der Handelsbilanz. Die Schere zwischen steuerlicher Rückstellung (Rechnungszins 6% p.a.) und handelsrechtlicher Rückstellung wäre immer weiter auseinander gegangen.

Das Problem hierbei ist, dass der Anstieg der Pensionsverpflichtungen in der Bilanz und ergebniswirksam in der Gewinn + Verlust-Rechnung zu erfassen ist. Für Unternehmen, die nach HGB bilanzieren, ergeben sich hierdurch erhebliche Ergebnisbelastungen und eine Verschlechterung der Eigenkapitalquote, was u.U. auch auf die Kreditwürdigkeit des Unternehmens negativ beeinflusst.

Durch das Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditlinie und zur Änderung handelsrechtlicher Vorschriften vom 11.03.2016 (BGBl. I S. 396) ist mit Wirkung vom 17.03.2016 die Berechnungsvorschrift für den Abzinsungssatz auf Basis eines Durchschnittes von 7 Jahren auf 10 Jahren angehoben worden.

Weiterhin hat der Gesetzgeber beschlossen:

• Die Differenz zwischen der Bewertung nach Sieben- und Zehnjahreszins unterliegt der Ausschüttungssperre und ist jährlich neu zu bestimmen (§ 253 Abs. 6 Satz 1 + 2 HGB n.F.).
• Der ausschüttungsgesperrte Betrag muss unter der Bilanz oder im Anhang zur Bilanz in jedem Jahr ausgewiesen werden (§ 253 Abs. 6 Satz 2 HGB n.F.).
• Die Regelung ist bindend für Jahresabschlüsse, die nach dem 31.12.2015 enden.
• Für die Unternehmen besteht jedoch das Wahlrecht, bereits für das Geschäftsjahr 2015 die Regelung nach dem HGB in der Fassung vom 17. März 2016 anzuwenden (Art. 75 Abs. 7 Satz 1 EGHGB).
• Mittelgroße und große Kapitalgesellschaften haben die Ausübung des Wahlrechtes im Anhang zum Jahresabschluss zu erläutern (Art 75 Abs. 7 Satz 3 EGHGB).
  
  Nachfolgend wird dargestellt, wie sich das neue Recht auf die Höhe der Pensionsrückstellungen auswirkt.

Bewertungsstichtag 31.12.2015 (Restlaufzeit 15 Jahre):

Mitarbeiter: männlich
Eintritt im Alter 20
Zusage im Alter 30
Höhe der Alters- und Invalidenrente EUR 12.000,-- p.a.
Höhe der Witwenrente EUR 7.200,-- p.a. (kollektiv bewertet)
Pensionierung im Alter 65

Die handelrechtliche Bewertung erfolgte nach der PUC-Methode und unter Ansatz einer 1%-igen Rentenanpassung.

Aus dem Beispiel ist zu ersehen, dass durch den Übergang auf das neue Recht eine Minderung der handelsrechtlichen Rückstellung beim Anwärter von 11% und beim Rentner von immer noch 4% auftritt.

Behandlung der versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste

Für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 01.01.2013 beginnen, ist eine überarbeitet Fassung des IAS 19 anzuwenden. Die Neuregelung führt zu einer transparenteren und vergleichbareren Abbildung betrieblicher Versorgungswerke in IFRS-Abschlüssen.

Nach den geänderten Standards entfällt zukünftig die Korridormethode. Bis zum Bilanzstichtag 31.12.2012 bestand ein Wahlrecht zur Erfassung der versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste.

Nachfolgend die wesentlichen Änderungen der neu gefassten IAS 19-Bestimmungen:

a) Erfassung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste (zukünftig Umbewertungen)

Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste werden zukünftig als Umbewertungen (Remeasurements) bezeichnet. Sie sind sofort bei Entstehen im sonstigen Ergebnis (other comprehensive income, OCI) zu erfassen. Eine Abgrenzung über die Korridormethode oder über eine sofortige Erfassung im Gewinn bzw. Verlust (Ausübung Wahlrecht) ist nicht mehr zulässig.

Für Unternehmen, die bisher die Korridormethode angewendet haben, verringert sich u. U. bei Erstanwendung der neuen Vorschriften das Eigenkapital. Aufgrund der zukünftigen Erfassung sämtlicher Bewertungsänderungen im sonstigen Ergebnis ist eine höhere Volatilität des Eigenkapitals zu erwarten.

b) Erfassung des nachzuverrechnenden Dienstaufwandes und von Plankürzungen

Änderungen von Pensionsplänen, die zu einer Veränderung der Versorgungsverpflichtung führen, die auf der Arbeitsleistung zurückliegender Perioden beruhen, sind im sogenannten „nachzuverrechnenden Dienstaufwand“ zu erfassen.

Nach der bisherigen Regelung ist der „nachzuverrechnende Dienstaufwand“ verteilt zu erfassen gewesen. Ab dem Wirtschaftsjahr 2013 erfolgt aufgrund der Neufassung von IAS 19 die Erfassung in der gleichen Periode, in der die Planänderung stattfindet. Eine Verteilung erfolgt nicht mehr.

c) Ansatz für die Bewertung des Pensionsaufwandes

Für die Bewertung der Pensionsverpflichtung ist ein Rechnungszins heranzuziehen, der der Rendite auf hochwertige Unternehmensanleihen bzw. der Rendite auf Staatsanleihen entspricht.

Hieran hat sich auch nach der Neufassung von IAS 19 nichts geändert. Neu ist allerdings der Ansatz der Renditeerwartung für das Planvermögen.

Bis zum Wirtschaftsjahr 2012 wurde für das Planvermögen die Verzinsungserwartung nach Maßgabe der Asset Allocation geschätzt.
Ab dem Wirtschaftsjahr 2013 ist für die Zinserwartung des Planvermögens der gleiche Zins anzusetzen, der als Abzinsungssatz für die Pensionsverpflichtung zur Anwendung gelangt.

Der Diskontierungssatz für die Pensionsverpflichtungen wird in der Regel niedriger sein als die geschätzte Rendite für das Planvermögen. Tendenziell wird sich die Änderung damit für viele Unternehmen ergebnismindernd auswirken.

Das langersehnte BMF-Schreiben zum Verzicht auf eine künftig noch zu erdienende Pensionsanwartschaft (sog. Future Service) bei GGF ist endlich da (BMF-Schreiben, 14.08.2012 - IV C 2-S 2743/10/10001). Damit ist endlich wieder eine bundeseinheitliche Regelung da, nachdem einige OFD-Schreiben schon Kernpunkte der jetzt vertretenen Rechtsauffassung für ihre Bereiche in Erlassen veröffentlicht hatten.

Hier die Hauptaussagen des neuen BMF-Schreibens:

1. Grundsatz Verzicht: Grundsätzlich führt der durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Verzicht eines Gesellschafter-Geschäftsführers (GGF) auf eine werthaltige Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft zu einer verdeckten Einlage nach § 8 Abs. 3 S. 3 KStG in der Kapitalgesellschaft und zu einem Zufluss von Einnahmen beim GGF.

2. Grundsatz Verzicht auf Pensionszusage: Diese Grundsätze gelten auch bei einem Verzicht des GGF auf eine Pensionsanwartschaft.

3. Bewertung der verdeckten Einlage bei einer Pensionszusage: Für die Bewertung der verdeckten Einlage ist dabei auf den Teilwert der Pensionsanwartschaft des GGF abzustellen und nicht auf den gemäß 6a EStG ermittelten Teilwert der Pensionsverbindlichkeit der Kapitalgesellschaft. Der Teilwert ist dabei unter Beachtung der allgemeinen Teilwertermittlungsgrundsätze im Zweifel nach den Wiederbeschaffungskosten zu ermitteln. Demnach kommt es darauf an, welchen Betrag der Versorgungsberechtigte zu dem Zeitpunkt des Verzichtes hätte aufwenden müssen, um eine gleich hohe Pensionsanwartschaft gegen einen vergleichbaren Schuldner zu erwerben. Dabei kann die Bonität des Forderungsschuldners berücksichtigt werden. Außerdem kann von Bedeutung sein, ob die Pension unverfallbar ist oder ob sie voraussetzt, dass der Berechtigte bis zum Pensionsfall für den Verpflichteten nichtselbständig tätig ist.

4. Vollständiger Verzicht auf eine Pensionszusage: Im Falle des vollständigen Verzichtes auf eine Pensionsanwartschaft vor Eintritt des Versorgungsfalles liegt eine verdeckte Einlage in Höhe des bis zum Verzichtszeitpunkt bereits erdienten Anteils des Versorgungsanspruches vor.

5. Teilweiser Verzicht auf eine Pensionszusage: Bei einem teilweisen Verzicht ist eine verdeckte Einlage insoweit anzunehmen, als das der Barwert der bis zu dem Verzichtszeitpunkt bereits erdienten Versorgungsleistungen des GGF den Barwert der nach dem Teilverzicht noch verbleibenden Versorgungsleistungen übersteigt. Dies gilt unabhängig davon, ob sich die Verzichtsvereinbarung der Bezeichnung nach nur auf künftig noch zu erdienende Anwartschaften (sog. Future Service) bezieht oder ob es sich dabei um eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Änderung einer Pensionszusage handelt, die mit einer Reduzierung der bisher zugesagten Versorgungsleistungen verbunden ist.

6. Errechnung des ratierlichen Anspruchs bei einer Leistungszusage: Es wird nicht beanstandet, wenn als erdienter Teil der Versorgungsleistungen bei einer Leistungszusage an einen beherrschenden GGF der Teilanspruch aus den bisher zugesagten Versorgungsleistungen angesetzt wird, der dem Verhältnis der ab Erteilung der Pensionszusage bis zum Verzichtszeitpunkt abgeleisteten Dienstzeit (s) einerseits und der ab Erteilung der Pensionszusage bis zu der in der Pensionszusage vorgesehenen festen Altersgrenze (t) andererseits entspricht (zeitanteilig erdienter Anwartschaftsbarwert ab Pensionszusage - s/t). Bei einem nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer ist insoweit nicht auf den Zeitpunkt der (erstmaligen) Erteilung einer Pensionszusage, sondern auf den Beginn des Dienstverhältnisses abzustellen (sog. m/n-Anwartschaftsbarwert).

7. Kann die verdeckte Einlage auch Null Euro sein? Während einige OFD-Schreiben explizit darauf hinweisen, dass die verdeckte Einlage auch Null sein kann, ist dies im BMF-Schreiben in Zusammenhang mit einem Rechenbeispiel als Ergebnis dieses Beispiels aufgeführt: Wenn die nach Herabsetzung noch verbleibenden Versorgungsleistungen genau dem bereits erdienten Anteil entsprechen (und das ist z.B. bei einem richtig gestalteten Verzicht auf den Future Service regelmäßig der Fall), beträgt der Wert der verdeckten Einlage nach § 8 Abs. 3 S. 3 KStG Null Euro.

8. Rechnungsgrundlagen: Bei der Berechnung des Barwerts der bis zum Verzichtszeitpunkt erdienten sowie des Barwerts der danach herabgesetzten Pensionsanwartschaft sind die gleichen, im Verzichtszeitpunkt anerkannten Rechnungsgrundlagen und anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden. Es wird dabei für den Barwertvergleich nicht beanstandet, wenn die Rechnungsgrundlagen verwendet werden, die am vorangegangenen Bilanzstichtag der steuerlichen Bewertung der Pensionsverpflichtung zugrunde lagen.

Hinweis für die Praxis:
Damit kann in der Praxis wieder bundeseinheitlich gearbeitet werden. Es ist zu begrüßen, dass das BMF sich explizit zu den Einzelheiten der Berechnungen und dazu geäußert hat, dass die verdeckte Einlage auch Null Euro betragen kann.

Für die steuerliche und sozialversicherungsrechtliche Anerkennung von Wertkonten sind erhebliche Änderungen geplant bzw. schon verabschiedet worden. So werden durch die OFD-Verfügung vom 09.07.2008 Partizipationsmodelle steuerlich nicht mehr anerkannt.

Der Entwurf eines BMF-Schreibens konkretisiert die Ausführungen der OFD-Verfügung und schließt bestimmte Personenkreise als Begünstigte von Zeitwertkonten mit steuerlicher Wirkung aus. In einer Übergangsregelung wird festgelegt, welche Sachverhalte bis wann zu heilen sind. Werden die Sachverhalte in der vorgegebenen Frist nicht geheilt, besteht die Gefahr, dass die gesamte Zeitwertkontenvereinbarung steuerlich verworfen wird.

Weiterhin steht die Neufassung des „Flexigesetzes“ an. Der von Experten umstrittene Diskussionsentwurf ist bereits letzten Jahres veröffentlicht worden.

Das Bundesministerium für Arbeit und Soziales hat zwischenzeitlich den „Entwurf eines Gesetzes zur Verbesserung von Rahmenbedingungen der sozialversicherungsrechtlichen Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen“ (kurz: FlexiG II) herausgegeben.

Am 05. November 2008 fand im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens die Expertenanhörung im Bundestag statt. Durch Änderungsanträge einzelner Parteien sind die Voraussetzungen für die sozialversicherungsrechtliche Anerkennung von Zeitwertkonten noch weiter verschärft worden. So soll eine sozialversicherungsfreie Übertragung von Wertkonten auf betriebliche Altersversorgung ausgeschlossen werden.

Sowohl das FlexiG II als auch das BMF-Schreiben sollen zum 01.01.2009 in Kraft treten.

Nachfolgend die wichtigsten Änderungen im Überblick:

1. Personenkreis

Zeitwertkonten wenden sich in Zukunft ganz konkret an Arbeitnehmer. Einzahlungen in Zeitwertkonten für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer werden ab dem 1.10.2008 lohnsteuerpflichtig. Gleiches gilt für andere mehrheitlich an Unternehmen beteiligte Arbeitnehmer.
Vorstandsmitglieder mit befristeten Verträgen (vermutlich der Regelfall) können für sich keine steuerlich anerkannten Zeitwertkonten erhalten.

2. Werterhaltungsgarantie

Die Werterhaltungsgarantie kann vom Arbeitgeber ausgesprochen werden, der aber auch die Bedingungen des FlexiG II, wie z.B. wirksame Insolvenzsicherung, erfüllen muss.
Wird die Werterhaltungsgarantie vom Produktgeber z.B. bei einer Fondsrückdeckung im Partizipationsmodell übernommen, kann der Arbeitgeber die Werterhaltungsgarantie auch auf einen solchen auslagern.

3. Einschränkungen in der Kapitalanlage

Bereits in den vergangenen Fassungen des Entwurfes für das FlexiG II ist die Anlage des Wertguthabens auf max. 20% Aktien oder Aktienfonds begrenzt. Diese Limitierung der Anlage ist auch in der neuesten Gesetzesvorlage enthalten und wird in der Begründung zum Gesetz entsprechend verteidigt.
Sozialversicherungsrechtlich kann nur in besonderen Fällen von dieser Anlagevorschrift abgewichen werden.

4. Bestandsschutz / Übergangsregelung

Vor dem 1.1.2009 eingerichtete und steuerlich anerkannte Zeitwertkonten sind weiter anzuerkennen, wenn bis zum 31.12.2009 eine Werterhaltungsgarantie vorliegt. Wird diese bis zum 31.12.2009 nicht eingerichtet, sind Dotierungen ab 2010 lohnsteuerpflichtig.
Bestandsschutz gilt bei beherrschenden geschäftsführenden Gesellschaftern für Dotierungen, die bis zum 30.9.2008 vorgenommen wurden. Spätere Dotierungen sind lohnsteuerpflichtig.